top of page
  • תמונת הסופר/תOri Shabathai

מיסוי בעסקאות מקרקעין



1. הגדרות:

א. מס רכישה- מס אותו ישלם רוכש המקרקעין עקב הרכישה בהתאם למדרגות המס ו/או פטורים, בהתאם לנתוני העסקה ולנתוני הרוכש (דירה יחידה, מרובה דירות, פטור ירושה ועוד).

בנכסים אשר אינם מהווים "דירת מגורים" (כגון: מגרש, משרד, חנות וכו'), שיעור מס הרכישה הוא קבוע לכל השווי, ואילו לגבי דירות שיעור המס הוא מדורג.

המועד החוקי לתשלום מס רכישה הוא תוך 60 יום מתאריך העסקה.


ב. מס שבח- מס אותו ישלם מוכר המקרקעין עקב המכירה בהתאם לנתוני העסקה ולנתוני הרוכש (דירה יחידה, מרובה דירות, שווי הדירה ועוד).


ג. היטל השבחה- מס אותו ישלם המוכר בגין עליית ערכם של המקרקעין בשל פעילות שלטונית משביחה, המשולם לוועדה המקומית אשר באזור נמצאים המקרקעין, מכוח חוק התכנון והבניה.


2. דרכי חישוב המס:

א. מס רכישה- מס רכישה יחושב בהתאם למדרגות מס רכישה ו/או הפטור לו זכאי רוכש הזכות.

חישוב מס רכישה ניתן לבצע באמצעות סימולטור מס רכישה בקישור: https://www.misim.gov.il/svsimurechisha/FrmFirstPage.aspx#nbb


*** מומלץ להיוועץ בעורך דין לצורך בדיקת גובה מס הרכישה המדויק ***


***חשוב לזכור שבעת רכישת זכות במקרקעין יש לקחת בחשבון, מלבד עלות רכישת הזכות, עלויות נוספות כגון: מס רכישה, עמלת תיווך, שכר טרחת עורך דין, שכר טרחת מומחים ועוד***.


ב. מס שבח- מס השבח מחושב כ-25% מתוך השבח הריאלי שנוצר למוכר במכירת הדירה.

השבח הריאלי מחושב כהפרש שבין הסכום בו הדירה נרכשה לסכום בו נמכרה, בניכוי הוצאות מוכרות, כגון שיפוצים, עלויות מכירה וכדומה. המוכר מגיש למס השבח שומה עצמית כאשר הוא מצהיר על המכירה, אשר נבדקת על ידי רשות המיסים.

חישוב מס שבח ניתן לבצע באמצעות סימולטור מס שבח בקישור:


***חשוב להדגיש שדרכי חישוב מס השבח והאופציות העומדות בפני מוכר הזכויות הנם מגוונות הרבה יותר ממס הרכישה, על כן בעת מכירת זכות במקרקעין מומלץ להיוועץ בעורך דין עוד בטרם מכירת הזכויות ו/או חתימה על הסכם מכר על מנת שזה יעריך בקירוב המירבי את עלויות מס השבח***.


ג. היטל השבחה-היטל שיכול להגיע למאות אלפי שקלים ואף יותר. ההיטל הנו בגובה של 50% משווי ההשבחה (לא שווי הנכס הכולל), אלא אם קיים פטור או הנחה. היטל השבחה מחושב במועד בה אושרה התוכנית המשביחה את הנכס, ולא במועד המכירה (בניגוד למשל למס שבח). ההיטל אמנם מחושב במועד אישור התוכנית המשביחה, אך ישולם בפועל במועד מכירת הנכס. את שומת היטל ההשבחה עורכת הרשות המקומית, וניתן להגיש השגה על גובה השומה.

*** מומלץ לבצע בדיקה מול הרשות המקומית לגבי ביטל השבחה לפני מכירת זכות במקרקעין, כאשר חשוב להדגיש כי במידה ותונפק שומה על ידי הרשות, לבעל הזכות אפשרות להגיש ערעור על השומה, זאת בתוך 45 ימים מיום קבלת השומה ובמידה ולא יוגש ערעור, השומה תהפוך לחלוטה (לא ניתנת לערעור) וכאמור לעיל תשלום היטל ההשבחה ישולם בעת מכירת הנכס ו/או הנפקת היתר בנייה ולא מיום הפיכת השומה לחלוטה***.


*** גם בנושא זה חשוב ומומלץ להיוועץ באנשי מקצוע מתאימים כגון: עורך דין ושמאי***.


3. פטורים נפוצים:

א. מס רכישה:

1. פטור דירה יחידה:

סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מגדיר את המונח "דירת מגורים", לצורכי מס רכישה כדלקמן:

"דירת מגורים" – כל אחת מאלה:

(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה;

(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים".

פסיקת בית המשפט העליון בסוגיה זו של הגדרת "דירת מגורים", קבעה שהדירה תיבחן לפי מבחן אובייקטיבי של פוטנציאל השימוש למגורים, וכן לפי מבחן סובייקטיבי המושתת על הכוונה של הרוכש לעשות בדירה שימוש למגורים.

מדרגות מס רכישה בגין דירה יחידה (ראשונה) לשנת 2023 –

0% – על חלק השווי שעד 1,919,155 ש”ח (פטור ממס רכישה).

3.5% – על חלק השווי שמעל 1,919,155 ש”ח ועד 2,276,360 ש”ח.

5% – על חלק השווי שמעל 2,276,360 ש”ח ועד 5,872,725 ש”ח.

8% – על חלק השווי שמעל 5,872,725 ש”ח ועד 19,575,755 ש”ח.

10% – על חלק השווי שמעל 19,575,755 ש”ח (ועד בכלל).

***המדרגות הנ"ל הן מתאריך 16.01.2023 ועד לתאריך 15.01.2024. גובה מדרגות המס מתעדכן בכל שנה. יצוין, כי מדרגות מס רכישה לדירה יחידה המופחתות דלעיל חלות רק לגבי יחידים תושבי ישראל. מס רכישה לחברה או לתושבי חוץ ישולם מהשקל הראשון לפי שיעורי מדרגות המס הנהוגים על 'דירה נוספת' (דירה שנייה ואליך)***.

***מדרגות מס רכישה בגין דירה נוספת (מס רכישה דירה שניה, דירה שלישית וכו') לשנת 2023- 8% – על חלק השווי שעד 5,872,725 ש”ח. 10% – על חלק השווי העולה על 5,872,725 ש”ח (ועד בכלל)(מדרגות מעודכנות מהתאריך 16.1.2023 ועד לתאריך 15.1.2024, גובה מדרגות המס מתעדכן בכל שנה)***.


2. העברה במתנה/ללא תמורה:

בהתאם לקבוע בסעיף 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "התקנות"), תינתן הקלה כך שהחיוב במס רכישה מבוצע לפי 1/3 ממס הרכישה הרגיל.


"קרוב" לעניין מס רכישה – לצורך הפטור ממס רכישה או ההנחה בשליש מהמס הנו אחד מאלה: בן-זוג, לרבות מי שהיה בן-זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן-זוג של צאצא, את ואחות.


3. פטורים ו/או הקלות נוספים:

1. בהתאם לסעיף 11 לתקנות, תינתן הקלה לנכה, נפגע ומשפחות חיילים שנספו במערכה.

2. בהתאם לסעיף 12 לתקנות, תינתן הקלה לעולה חדש.

3. בהתאם לסעיף 13 לתקנות, תינתן הקלה עקב מעבר לאזור פיתוח.

4. בהתאם לסעיף 14 לתקנות, תינתן הקלה עקב העברת זכות במקרקעין המוקנים על פי החוק.


ב. פטור מס שבח:

1. פטור דירה מגורים מזכה:

לפי חוק מיסוי מקרקעין, על מנת לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה, התנאי הבסיסי והראשוני הוא היותה של הדירה – "דירת מגורים" בהתאם לקבוע בסעיף 1 לחוק:" דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה";


החוק קובע שתי חלופות:


1. חלופה ראשונה: דירה המשמשת למגורים.

2. חלופה שנייה: דירה המיועדת לפי טיבה למגורים.


בתי המשפט בישראל עסקו במהלך השנים בבחינת המונח של החלופה השנייה – "לפי טיבה" וקבעו, כי לעניין זה יש לקיים את המבחן הפיזי לדירת מגורים. כלומר, קיים הכרח ממשי בקיום המתקנים והמערכות הפונקציונליים הבסיסיים הנדרשים בדירת מגורים, כגון: מטבח, שירותים, מקלחת (אמבטיה, מקלחון) [ראה: הלכת כורש ע”א 668/82)].


במרוצת השנים הלכת כורש הנ"ל "התגמשה" בפסיקת בית המשפט העליון בתיק מרגריט שכנר [ע"א 2170/03], שם הוחלט, כי המבחן הכלכלי הוא הקובע. כלומר, אף אם בדירה לא קיימות הפונקציות הבסיסיות, אולם תוך זמן סביר ובעלות כספית סבירה, ניתן להשיבן ו/או להוסיפן, אזי עדיין מדובר על "דירת מגורים".


כמו כן, בשנים האחרונות משרדי מיסוי מקרקעין אימצו את העמדה לפיה על מנת שדירה תיכנס להגדרת המונח דירת מגורים עליה גם לעמוד במבחן הייעוד התכנוני. כלומר, הדירה עונה על תנאי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, קרי – יש לגביה היתר בנייה למגורים.


המונח "דירת מגורים מזכה" מוגדר בסעיף 49(א) לחוק, כך:


"49. (א) לעניין פרק זה


"בעלות" – לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת "זכות במקרקעין"...


"דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:


(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;


(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו...


(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד".


בהתאם לקבוע בסעיף 49 ב(2) לחוק, יינתן פטור למוכר דירת מגורים מזכה בהתקיים התנאים הבאים:

1. הדירה עונה להגדרה של דירת מגורים ודירת מגורים מזכה, כמפורט לעיל.

2. מי שהייתה בבעלותם דירת מגורים מזכה במשך 18 חודשים לפחות לפני המכירה.

3. לא הייתה בבעלותם יותר מדירה אחת במועד המכירה.

4. במקרים מסוימים ניתן למכור את הדירה גם כאשר קיימת בעלות, חלקית או מלאה, בדירה נוספת (לדוג' .

5. הפטור ניתן עד סכום של 4,846,000 ש”ח (נכון ל-2023), כאשר החלק משווי הדירה שעולה על תקרת הפטור יחויב במס.


***חשוב להדגיש כי, תיקון 76 שינה בין היתר את מסלול הפטור והחיוב של מס השבח במכירת דירת מגורים מזכה, לגבי עסקאות המתבצעות החל מיום 01.01.2014 ואילך ועל כן יש להיוועץ בעורך דין לפני ביצוע עסקה במקרקעין***.

2. פטור דירת ירושה- בהתאם לקבוע בסעיף 49 ב(5), יינתן פטור ממס שבח על דירה בירושה בהתקיים התנאים הבאים:

(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.


***לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הורשה אינה בבחינת עסקת מכירה, דהיינו, היא לא מהווה אירוע מס: "הורשה אינה מכירה הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה". כמו כן, מס עיזבון בוטל עוד בשנת 1981. לכן, לא חל מס כל שהוא על העברת דירה בדרך של ירושה (בין אם ירושה על פי דין ובין אם על פי צוואה), מאת מוריש של דירה אל יורשיו***.

3. משפרי דיור- בהתאם לקבוע בסעיף 49 ג לחוק, יינתן פטור למשפרי דיור כדלקמן:

משפרי דיור הם אנשים שיש להם דירת מגורים אחת והם מעוניינים למכור אותה על מנת לרכוש עבורם דירה אחרת.


כפי שהוסבר לעיל, מסלול הפטור לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מיועד למי שמחזיק בדירת מגורים יחידה. הפטור ניתן לניצול פעם אחת במהלך 18 חודשים. כתנאי לניצול פטור זה נדרש, כי במועד מכירת הזכויות בדירה אין בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים יחידה.


בסיטואציה של רכישת ומכירת דירה, קיימות האחת מבין שתי דרכים:


א. קודם מוכרים את הדירה הנוכחית ורק אז קונים דירה חדשה במקומה.

ב. קודם קונים דירה חדשה ורק אז מוכרים את הישנה.


החוק מתיר תקופת חפיפה עבור משפרי דיור במצב של בעלות על שתי דירות מגורים במקביל, קרי – קודם קנייה של דירה חליפית ורק בהמשך מכירה של הדירה הנוכחית.


כלומר, אם למוכר יש דירת מגורים יחידה והוא רוכש דירה נוספת (כתחליף לדירה נוכחית) במהלך 24 החודשים אשר קדמו למועד מכירת דירתו (שימו לב: הכוונה למכירת הדירה הנוכחית, ולא החדשה!), אזי הוא עדיין יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה ונחשב כמי שמוכר "דירה מגורים מזכה", למרות שבפועל הוא החזיק בבעלותו במקביל במהלך אותה תקופת חפיפה בשתי דירות.


יצוין, כי לגבי דירת מגורים חלופית שהיא דירה חדשה (יד ראשונה) – קיימת פרשנות מקלה מבחינת עמדת רשות המיסים; ולפיה – בקניית דירה מקבלן או יזם טרם סיום בנייתה יספרו את מניין 24 החודשים רק מהמועד בו החזקה בדירה החליפית שנרכשה נמסרה לידיו של המוכר (או מהמועד בו הייתה גמורה וראויה לשימוש / טופס 4).


4. חילוף דירות- בהתאם לקבוע בסעיף 49 (ה) לחוק, יינתן פטור עקב מכירת שתי דירות לרכישת דירה (חילוף דירות), מדובר על "פטור חד פעמי – הוראה מיוחדת" (הוכנס במסגרת הרפורמה של תיקון 76 לחוק) נועד למקרים של מכירת שתי דירות שבבעלות המוכר לצורך רכישת דירת מגורים אחרת, אשר עלותה 3/4 לפחות מהשווי המצרפי של שתי הדירות שאותן הוא מכר.


א. להלן התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת פטור זה –

1. הפטור זה נועד אך ורק ותושבי ישראל.

2. במועד מכירת הדירה הראשונה נשואת הפטור יש בבעלותו של המוכר רק דירת מגורים אחת נוספת.

3. פרק הזמן שבין מכירת הדירה הראשונה ובין מכירת הדירה הנוספת לא יעלה על 12 חודשים.

4. פרק הזמן לרכישת הדירה החדשה לא יעלה על 12 חודשים לפני או אחרי מועד מכירת הדירה הנוספת.

5. המחיר הכולל של שתי הדירות הנמכרות לצורך הזכאות לפטור הוא עד 2,180,000 ₪ (להלן – "שווי שתי הדירות"), כאשר מעל לסך של 3,625,000 ₪ (להלן – "התקרה הכוללת") לא יינתן פטור זה בכלל (הערה: הסכומים הנ"ל נכונים לשנת 2023 ומתעדכנים מדי שנה).

6. מחיר הדירה החדשה (החלופית) חייב להיות לפחות 3/4 משתי הדירות שנמכרו.

7. אם התקיימו כל התנאים דלעיל, מלבד שווי שתי הדירות (ובלבד שהשווי שלהן יחד אינו עולה על התקרה הכוללת), אזי המוכר יהיה זכאי לקבל פטור ממס בגין מכירת הדירה הראשונה בגובה ההפרש שבין השווי של שתי הדירות לעומת שווי הדירה הנוספת. יתרת השווי שאינה פטורה כאמור, תחויב במס לפי חלקה היחסי מתוך השווי של המכירה כולה, כדמי מכר של "זכות אחרת במקרקעין" (כלומר, החישוב יבוצע לפי מס מוטב לינארי).

8. הפטור ממס השבח לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת.

5. העברה ללא תמורה/במתנה- בהתאם לקבוע בסעיף 62 לחוק, יינתן פטור על העברה ללא תמורה כדלקמן:

א. סעיף 62 לחוק, קובע כי העברה ללא תמורה (עסקת מתנה) של מקרקעין "מיחיד לקרובו", תהיה פטורה מתשלום מס שבח (כאשר הקרוב ישלם 1/3 מס רכישה כמפורט בסעיף 3א(2) לעיל).

ב. לעניין זה, הגדרת המונח "קרובו", המופיעה בסעיף 1 לחוק קובעת כך:

"קרוב" לאדם פלוני –

(1) בן-זוג;

(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;

(3) אח או אחות ובני-זוגם;

(4) איגוד שהוא בשליטתו.


ג. חשוב להבהיר, כי אין המדובר כאן על פטור ממס שבח במלוא מובן המילה, בדומה לפטור הרגיל הניתן בעת מכירת "דירת מגורים מזכה" יחידה, לפי סעיף 49ב(2) לחוק.


ד. הלכה למעשה זוהי "דחיית מס", באופן שהנעבר מקבל המתנה "נכנס לנעליו" של המעביר נותן המתנה, בכל הנוגע ליום הרכישה והשווי ההיסטוריים, כפי שהיו למעביר נותן מתנה.


6. פטורים נוספים:

א. העברת דירת מגורים אגב גירושין –העברת זכות בדירה הנעשית מכוח פסק דין שניתן "אגב גירושין", לא יראו אותה כמכירה, בין אם ההעברה מבוצעת בין בני הזוג ובין אם למי מילדיהם (סעיף 4א לחוק).

ב. העברת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל או לקרן היסוד פטורות ממס שבח (סעיף 60 לחוק).

ג. מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי (סעיף 61(א) לחוק).

ד. מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי (סעיף 61(ב) לחוק).

ה. ויתור על זכות ללא תמורה (סעיף 63 לחוק).

ו. פטור ממס שבח בהפקעה שתמורתה התקבלה זכות במקרקעין (סעיף 64 לחוק).

ז. פטור ממס שבח בגין החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת (סעיף 65 לחוק).

ח. פטור ממס שבח בחלוקת קרקע למתיישבים (סעיף 66 לחוק).

ט. פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקה או איחוד מקרקעין בין כל בעליה המשותפים ללא תמורה (סעיף 67 לחוק).

י. פטור ממס שבח בהחלפת מקרקעין בין חברי אגודה להתיישבות חקלאית (סעיף 68 לחוק).

יא. פטור ממס שבח בגין העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה (סעיף 69 לחוק).

יב. פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין לאיגוד, בתמורה להקצאת מניות באותו איגוד (סעיף 70 לחוק).

יג. פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, של איגוד מתפרק לבעלי המניות שלו (סעיף 71 לחוק).


***האמור במאמר זה אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי ו/או מהווה ייעוץ משפטי וחשוב להיוועץ עם עורך דין מומחה במקרקעין ומיסוי מומחה לפני ביצוע עסקה ו/או עסקאות מקרקעין.


יש להקפיד לבצע את העסקה לאחר בחינה מוקדמת דקדקנית של קשת הנתונים הרלוונטיים, באופן מיטבי ובטוח, תוך מתן הגנה מקסימלית ללקוחות ולאחר בדיקת המצב התכנוני, המיסוי והמשפטי הקשור בעסקה על כל גווניה***

bottom of page